ВС про публічну фінансову політику: поточний стан і перспективи

Ігор Дашутін,

доктор юридичних наук,

суддя Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді

Поточний рік виявився не простим для судової системи України, але вдалося вистояти, як і продовжувати рух далі, зокрема, шляхом формування правових позицій щодо нагальних проблем правозастосування у сфері публічної фінансової політики.

Підходи Великої Палати Верховного Суду за 2023 рік зводяться до таких положень:

– платник податку на додану вартість може звернутися до адміністративного суду з вимогами про визнання протиправною бездіяльності суб’єкта владних повноважень з погашення заборгованості з відшкодування податку на додану вартість та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, протягом шести місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів (постанови від 19.01.2023 у справі № 140/1770/19, від 16.02.2023 у справі № 803/1149/18);

– стаття 102 Податкового кодексу України, включаючи пункт 102.5 цієї статті, не є тим «іншим законом», яким установлені спеціальні строки звернення до суду із вимогами, спрямованими на захист та відновлення порушених прав платників податків у відносинах, що виникають у зв’язку з несвоєчасним відшкодуванням бюджетної заборгованості з податку на додану вартість та/або пені, нарахованої на таку заборгованість. Тому підлягають застосуванню положення частини другої статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України, якою встановлений загальний шестимісячний строк звернення до адміністративного суду. Платник податку на додану вартість може звернутися до адміністративного суду з вимогами про визнання протиправною бездіяльності суб’єкта владних повноважень з погашення заборгованості з відшкодування податку на додану вартість та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, протягом шести місяців з дня, коли особа дізналася або мала дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів (постанова від 13.04.2023 у справі № 320/12137/20).

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів у складі Касаційного адміністративного суду впродовж 2023 року дійшла таких висновків:

– порівняння наслідків підвищення ставок рентної плати за користування радіочастотним ресурсом для відповідних суб’єктів господарювання, зокрема для платника податків (додаткове податкове навантаження як чинник, що призводить до зменшення активів) з фіскальним та соціальним ефектом, на досягнення якого це було направлено, зокрема в частині реального забезпечення виконання функцій держави (збалансування бюджету і забезпечення видатків на оборону, соціальний захист населення в складних економічних умовах фактичної військової агресії), ― свідчить на користь висновку, що підвищення ставок рентної плати не порушило норми Конституції України, було пропорційним у відповідній ситуації щодо втручання держави у право власності платників податків, для яких був встановлений обов’язок сплатити до бюджету додаткові кошти, а також забезпечило баланс між публічними та приватними інтересами. Про вимушеність такого заходу з боку держави свідчить і така обставина, як тимчасовий характер норми пункту 1 підрозділу 9-3 розділу XX Податкового кодексу України до 31 грудня 2020 року включно (постанова від 26.09.2023 у справі № 640/7520/21);

– системний аналіз Пояснень до УКТ ЗЕД групи 22 та підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України вказує на те, що з метою оподаткування акцизним податком в рядках третьому та четвертому таблиці законодавець не розрізняє «зброджені напої» та «суміші із зброджених напоїв», «суміші на основі зброджених напоїв» тощо, а об’єднує ці поняття однією назвою – «зброджені напої». Для алкогольних зброджених напоїв з кодом УКТ ЗЕД 2206 00 39 00, які включають і суміші на основі зброджених напоїв, можна застосувати різні ставки акцизного податку: як на рівні 8,02 грн за 1 літр, так і на рівні 11,65 грн за 1 літр. Для визначення правильної ставки акцизного податку щодо конкретного товару (напоїв) з таким кодом УКТ ЗЕД превалюючими є саме його додаткові характеристики, а не деталізація типу напою. Для застосування ставки на рівні 11,65 грн за 1 літр товар має відповідати сукупно усім умовам, наведеним у таблиці в підпункті 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України. Якщо товар не відповідає хоча б одній умові, – до нього застосовується ставка акцизного податку на рівні 8,02 грн за 1 літр (постанова від 24.10.2023 у справі № 380/10416/21);

– під час розгляду заяв про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника адміністративний суд здійснює оцінку обґрунтованості рішення контролюючого органу щодо адміністративного арешту майна платника шляхом перевірки наявності підстав для прийняття відповідного рішення та правильності юридичної кваліфікації дій платника, які стали підставою для прийняття такого рішення. Оскарження платником наказу про проведення перевірки є запереченням обставин, що зумовили звернення податкового органу з відповідною заявою, але не є спором про право в розумінні пункту 2 частини четвертої статті 283 Кодексу адміністративного судочинства України і не перешкоджає розгляду заяви про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника. Обґрунтованість причин відмови у допуску посадових осіб податкового органу до проведення податкової перевірки з боку платника входять до предмета доказування у справах, визначених пунктом 2 частини першої статті 283 цього Кодексу. (постанова від 23.02.2023 у справі № 640/17091/21);

– у разі звернення податкового органу з позовом до суду про надання дозволу на погашення всієї суми податкового боргу коштом майна платника, яке перебуває в податковій заставі, застосуванню підлягає Податковий кодекс України, який встановлює механізм і процедуру такого погашення, а норми Закону України «Про введення мораторію на примусову реалізацію майна» розповсюджуються на механізм звернення стягнення на майно боржника за рішеннями, що підлягають виконанню Державною виконавчою службою, а не податковим органом (постанова від 28.03.2023 у справі № 440/11471/21);

– датою, з якої обчислюється 1095-денний строк, визначений пунктом 102.1 статті 102 Податкового кодексу України, як в частині проведення податковим органом камеральної перевірки з питань своєчасності сплати узгодженого податкового (грошового) зобов’язання, так і застосування штрафних санкцій згідно з пунктом 126.1 статті 126 Податкового кодексу України за несвоєчасну сплату узгодженого грошового зобов’язання, – є дата фактичної сплати узгодженої суми податкового зобов’язання (постанова від 24.07.2023 у справі № 821/850/18);

– неправомірним є застосування до платників адміністративно-господарських санкцій після спливу шести місяців з дня виявлення порушення чи закінчення одного року з дня вчинення правочину. Цей строк має розглядатися як такий, що встановлює терміни, протягом і в межах яких податковий орган (для якого положеннями Податкового кодексу України встановлено обов’язок з контролю за додержанням податкового та іншого законодавства) має право ініціювати перед судом питання застосування наслідків недійсності правочину (процесуальний строк звернення до суду). Застосування таких наслідків є видом адміністративно-господарської санкції, закріпленої главою 27 Розділу V Господарського кодексу України. Цей строк також має розглядатися як граничний для вжиття (накладення) таких заходів судом (матеріально-правовий строк – строк давності) (постанова від 25.07.2023 у справі № 160/14095/21).

На рівні колегій судів Касаційного адміністративного суду було, зокрема, сформульовано такі правові позиції, які вплинули на практику правозастосування:

– прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. На дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття акта індивідуальної дії вказує належна мотивація висновків, зокрема, зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови покликання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення. Ненаведення мотивів прийнятих рішень суб’єктивізує акт державного органу і не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення (постанова від 01.02.2023 у справі № 2240/2900/18);

– Україна є країною імпорту, а Туркменістан – країною експорту, тому інші країни в цих правовідносинах не виступають і не можуть виступати «країною ввезення / вивезення товару», якщо товаросупровідні документи (зокрема, зовнішньоекономічний контракт, коносамент, інвойс, вантажна відомість, транзитні декларації, митна декларація країни відправлення) підтверджують, що ввезення товару в Україну відбувалося з митної території Туркменістану, а інші країни виступали країнами проміжного транзиту. (постанова від 27.07.2023 у справі № 420/17345/22);

– якщо перевіркою контрольованих операцій щодо експорту товару «насіння ріпаку» встановлено, що ціни у контрольованих операціях з експорту товарів товарної позиції за кодом 1205 згідно з УКТ ЗЕД, здійснених платником податків (з урахуванням коригування на вартість перевалки товару на борт судна) є нижчими за мінімальні значення інтервалів (діапазонів) цін, тобто є такими, що не відповідають принципу «витягнутої руки», а ціни реалізації товарів є нижчими, аніж діапазон цін, то умови зазначених операцій відрізняються від умов, що застосовуються між непов’язаними особами у співставних неконтрольованих операціях. Такі ціни в контрольованих операціях з реалізації насіння ріпаку не відповідають принципу «витягнутої руки» (постанова від 21.03.2023 у справі № 1340/3525/18);

– період дії режиму воєнного стану та руйнування економіки України в нинішніх складних для країни умовах вимагають безперервного виробництва матеріальних активів та насичення коштами фінансової системи країни, тому особливого значення набуває підтримання надійного функціонування виробничих потужностей та збереження суб’єктів економічної системи (постанова від 27.04.2023 у справі № 140/8127/22);

– підпунктом 4 пункту 12.4 статті 12 Закону України від 12 серпня 2014 року № 1636-VII «Про створення вільної економічної зони „Крим“ та про особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території України» Кабінету Міністрів України надано право під час тимчасової окупації тимчасово обмежувати саме поставки окремих товарів / робіт / послуг та/або під окремими / всіма митними режимами з тимчасово окупованої території на іншу територію України та/або з іншої території України на тимчасово окуповану територію (постанова від 27.04.2023 у справі № 820/1782/17);

– якщо подана з метою митного оформлення ввезеного товару декларація датована в період з 01 квітня по 01 липня 2022 року, то задекларований за цією митною декларацією товар підпадає під дію Закону України від 24 березня 2022 року № 2142-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану», оскільки виконуються законодавчо встановлені умови для звільнення від сплати ввізного мита та податку на додану вартість (постанова від 28.06.2023 у справі № 160/11478/22);

– предметом доказування під час вирішення спору про податкові зобов’язання з податку на додану вартість на підставі, зокрема, підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 та підпункту 38.10 пункту 38 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України є обставини щодо дати придбання платником об’єктів залізничного рухомого складу (основних засобів) та місця їх знаходження станом на визначену дату. Придбання / спорудження основних засобів до такої дати та подальше їх знаходження на тимчасово окупованій території та/або території населених пунктів, що розташовані на лінії зіткнення, є юридичними фактами, які згідно з нормою підпункту 38.10 пункту 38 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України виключають оцінку використання основних засобів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку на додану вартість (постанова від 13.02.2023 у справі № 200/11022/19-а);

– виходячи з системного аналізу положень Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником обов'язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225, його прийняття зумовлено необхідністю підтвердження платниками можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов'язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності тощо. Метою такої процедури є убезпечення платників, які постраждали від збройної агресії російської федерації, від негативних наслідків у зв'язку з об'єктивною неможливістю виконати свої податкові обов'язки щодо своєчасного подання звітності, сплати податків тощо (постанова від 04.10.2023 у справі № 160/19575/22);

– якщо відбулася зміна в активах підприємства у формі витрат, ці витрати можливо вважати такими, що впливають на оподаткування фінансового результату. Зменшення фінансового результату до оподаткування відбувається у разі наявності задекларованих витрат. Податковий орган не може робити висновки про включення або невключення витрат на підставі надуманих висновків. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник має спростовувати ці витрати (постанова від 01.02.2023 у справі № 160/37/22);

– для забезпечення належної реалізації процедури реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування, контролюючий орган зобов’язаний прийняти податкові накладні / розрахунки коригування, надіслані в межах граничних строків та впродовж операційного дня, та на наступний робочий день до 18 години, якщо прийняття таких податкових накладних / розрахунків коригування є неможливим у межах попереднього дня з урахуванням строків у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, прийняти їх та зареєструвати. У контролюючого органу зберігається обов’язок належного реагування на правомірні дії платника, але з урахуванням обмеженого робочого часу податкового органу згідно з підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (постанова від 14.12.2023 у справі № 260/5659/22) тощо.

Висновки

Практика Верховного Суду за 2023 рік щодо публічної фінансової політики стосується таких фундаментальних напрямків: реалізація принципу стабільності податкового законодавства як гарантії захисту законних очікувань платника; перевірка правильності визначення ставки акцизного податку; оскарження наказу про проведення перевірки як спору про право; застосування податкової застави та арешту майна; матеріально-правові та процесуальні строки.

Не применшуючи вагомість зроблених напрацювань, важливо створити умови для професійного та своєчасного вирішення спорів, зокрема, шляхом введення в дію та імплементації вже з цього року положень законопроєкту про внесення змін до Закону України «Про судоустрій і статус суддів» та деяких законодавчих актів України щодо удосконалення процедур суддівської кар’єри (реєстр. № 10140-д від 17.11.2023), прийнятий 09.12.2023 в другому читанні та в цілому і який є необхідним кроком на шляху України до Європейського Союзу та отримання макрофінансової допомоги.

Підписуйтесь на наш Telegram-канал t.me/sudua та на Google Новини SUD.UA, а також на нашу сторінку у Facebook та в Instagram, щоб бути в курсі найважливіших подій.